【案例】：A公司是從事建筑安裝的增值稅小規(guī)模納稅人，2019年以來(lái)僅承接了其他地級(jí)行政區(qū)的一項(xiàng)建安工程。合同約定工程完工后一次性開(kāi)具發(fā)票結(jié)算款項(xiàng)，施工期間按照工程進(jìn)度，建設(shè)方按月預(yù)付工程款。該項(xiàng)工程總造價(jià)150萬(wàn)元（不含稅），2019年預(yù)收工程款100萬(wàn)元，A公司按照《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第17號(hào)發(fā)布）規(guī)定，預(yù)收工程款按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅3萬(wàn)元，未開(kāi)具發(fā)票。
2020年2月底，財(cái)政部、稅務(wù)總局為支持廣大個(gè)體工商戶在做好新冠肺炎疫情防控同時(shí)加快復(fù)工復(fù)業(yè)，印發(fā)《關(guān)于支持個(gè)體工商戶復(fù)工復(fù)業(yè)增值稅政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2020年第13號(hào)），自3月1日起至12月31日（25號(hào)公告調(diào)整），除湖北省外，其他省、自治區(qū)、直轄市的增值稅小規(guī)模納稅人，適用3%征收率的應(yīng)稅銷售收入，減按1%征收率征收增值稅；適用3%預(yù)征率的預(yù)繳增值稅項(xiàng)目，減按1%預(yù)征率預(yù)繳增值稅。
A公司該項(xiàng)工程2020年5月結(jié)束后，按照合同規(guī)定全額一次性開(kāi)票結(jié)算全部工程款，A公司該如何繳納增值稅？
一：雙方觀點(diǎn)
A公司認(rèn)為：2020年降低小規(guī)模納稅人增值稅征收率，是國(guó)家對(duì)于小微企業(yè)的扶持政策，該項(xiàng)工程應(yīng)全額按照1%征收率計(jì)算并繳納增值稅，合計(jì)納稅150*1%=1.5萬(wàn)元，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)退還2019年多預(yù)繳的稅款1.5萬(wàn)元。
稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為：A公司的工程款計(jì)稅應(yīng)當(dāng)分段計(jì)算，即2019年預(yù)收工程款100萬(wàn)元按3%預(yù)征率，繳納100*3%=3萬(wàn)元，2020年5月按照結(jié)算收款50萬(wàn)元以1%征收率繳納增值稅50*1%=0.5萬(wàn)元，分段合計(jì)應(yīng)繳納增值稅3.5萬(wàn)元，公司應(yīng)在6月份申報(bào)繳納0.5萬(wàn)元增值稅款。
二：?jiǎn)栴}關(guān)鍵
A公司和稅務(wù)機(jī)關(guān)似乎都有道理，究竟誰(shuí)對(duì)誰(shuí)錯(cuò)？
凡人以為：?jiǎn)栴}的關(guān)鍵在于該項(xiàng)工程的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定上。
2017年7月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)《關(guān)于建筑服務(wù)等營(yíng)改增試點(diǎn)政策的通知》（財(cái)稅〔2017〕58號(hào)），修改了《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)印發(fā)）第四十五中，取消了納稅人提供建筑服務(wù)采取預(yù)收款方式的，以收到預(yù)收款的當(dāng)天作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定。修改后，建筑服務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，按照第四十五條第（一）款的規(guī)定執(zhí)行，即：納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)過(guò)程中或者完成后收到款項(xiàng)。取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。
從上述條款可以看出：
1.A公司此項(xiàng)工程采取預(yù)收款的方式，預(yù)收款時(shí)不需要同步開(kāi)具發(fā)票，因此其在2019年取得預(yù)收款時(shí)，雖然按照《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第17號(hào)發(fā)布）規(guī)定，需要按照預(yù)收工程款的3%預(yù)征率預(yù)繳增值稅3萬(wàn)元，但卻并沒(méi)有發(fā)生納稅義務(wù)，繳納的增值稅，也只是“預(yù)繳”的性質(zhì)。
2.A公司與建設(shè)方簽訂的合同中約定，在2020年5月工程完工后，一次性開(kāi)具發(fā)票結(jié)清款項(xiàng)，因此可以確定，A公司該項(xiàng)工程全部收入的納稅義務(wù)時(shí)間為2020年5月，應(yīng)當(dāng)依法計(jì)算并結(jié)清稅款。總局2016年第17號(hào)公告規(guī)定，“納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，向建筑服務(wù)發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳的增值稅稅款，可以在當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額中抵減，抵減不完的，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減”。
三：政策適用
納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間確認(rèn)為2020年5月后，A公司應(yīng)當(dāng)如何適用征收率呢？
《關(guān)于支持個(gè)體工商戶復(fù)工復(fù)業(yè)增值稅政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2020年第13號(hào)），國(guó)家稅務(wù)總局就該文件的施行，專門發(fā)布了《關(guān)于支持個(gè)體工商戶復(fù)工復(fù)業(yè)等稅收征收管理事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2020年第5號(hào)），其中第一條明確規(guī)定“增值稅小規(guī)模納稅人取得應(yīng)稅銷售收入，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間在2020年2月底以前，適用3%征收率征收增值稅的，按照3%征收率開(kāi)具增值稅發(fā)票；納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間在2020年3月1日至5月31日，適用減按1%征收率征收增值稅的，按照1%征收率開(kāi)具增值稅發(fā)票”。
A公司的該項(xiàng)工程納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間在2020年5月，按照總局2020年5號(hào)公告規(guī)定，應(yīng)當(dāng)全額適用減按1%征收率征收增值稅，并開(kāi)具增值稅發(fā)票。預(yù)繳稅款不是實(shí)際的納稅義務(wù)！對(duì)于A公司2019年預(yù)繳的增值稅，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定予以結(jié)算，多退少補(bǔ)。本案例中，A公司工程應(yīng)納增值稅1.5萬(wàn)元，2019年已預(yù)繳3萬(wàn)元，多繳增值稅1.5萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)按照總局2016年第17號(hào)公告規(guī)定“結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減”，也可以按照《稅收征管法》的規(guī)定，予以退還。
