A熱力公司負責東北某市冬季居民供暖，因燃煤供暖鍋爐（20噸）不符合國家環(huán)保政策的要求，2019年初在當?shù)卣闹鲗?，被招商引進的B熱力公司（100噸供暖鍋爐）收購。雙方協(xié)議列明，A公司將主要經(jīng)營性資產（供熱管網(wǎng)）無償劃入B公司，30名熟練技術工人轉入B公司，A公司負債為零。庫存燃煤按進價（不含稅820萬元）轉售給B公司，燃煤已被B公司運走經(jīng)粉碎已投入供暖使用，雙方已在《交接單》上確認簽字。另A公司被B公司收購后，由當?shù)卣o予A公司一次性資金補償。
按協(xié)議約定，A公司到B公司催要平價轉售的820萬元的燃煤款，雙方發(fā)生了爭執(zhí)，B公司堅持見票付款，既必須取得A公司開具的增值稅普通發(fā)票才能付款。（注：因居民供暖收入免稅，不允許抵扣相應的進項稅額嗎，無需取得專票，只是索取普票入賬）
A公司到權威機構咨詢開票納稅事宜，得到的答復意見是按開具發(fā)票金額的適用稅率計提銷項稅額計算繳納增值稅（820×13%=106.6萬元計算繳納）。
上述交易事項及協(xié)議的簽訂，各方并沒有考慮到轉售燃煤的涉稅應否開票問題，A公司平價轉售燃煤款，沒賺一分錢，卻被告知要繳納一百多萬元的稅費，想不通，心不甘，于是聘請專業(yè)人士施展了一系列的稅收安排的“組合拳”：
A公司本打算將外購的820萬元的燃煤做紅字退票處理，再由原燃煤供應商重新開具給B公司，但三家供應商只能找到一家。A公司、B公司和這家供應商三方同意后，按程序退票換開，涉及金額為220萬元。
A公司居民供暖屬于免稅收入，因不允許抵扣相應的進項稅額嗎，外購燃煤索取的都是增值稅普通發(fā)票，其他外購項目形成的增值稅留抵稅額為48萬元。于是，A公司根據(jù)留抵稅的額度計算開具給B公司300萬元發(fā)票，應計提銷項稅額為（300×16%）48萬元，應納增值稅為零。（注：留抵稅額是否在征免項目上準確劃分也是個問題）
上述交易事項時間跨度較長，加之供暖期季節(jié)的影響，同時A公司也出于稅收安排的考慮，選擇連續(xù)12個月累計銷售額未超過500萬元的時間窗口，按現(xiàn)行稅收政策的規(guī)定，將一般納稅人身份轉登記為小規(guī)模納稅人。
A公司轉售燃煤不征收增值稅，無需開具發(fā)票；B公司無需取得發(fā)票，按《交接單》雙方確認的燃煤數(shù)量及價格入賬正常核算，協(xié)議及《交接單》雙方留存?zhèn)洳椤?
貌似深奧的道理，其實都是樸素的，正可謂道法自然。當納稅人在資產重組時，轉讓一種“權益”且這種“權益”能夠獨立提供增值稅應稅行為的業(yè)務轉讓時，稅法為避免對經(jīng)濟生活造成“扭曲”，本著中性的原則，相關的稅收屬性通常都不會發(fā)生改變。
根據(jù)國家稅務總局2011年13號公告和財稅〔2016〕36號文件規(guī)定，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。
機械慣性的去理解稅收政策，而不懂得如何找到準確適用的場景，就相當于將稅收政策放進哈哈鏡里觀察，影像是扭曲的，因不能還原事情的本來面目，于是就有了歧義，變成了疑難。
（二）
接上所述：
筆者對某市公共汽車公司進行稅收風險提示提醒，送達了《稅收風險提示函》，印象極為深刻。所謂深刻就是感悟到了稅法既尊重納稅人的商業(yè)外觀形式，同時也要遵循實質課稅原則。準確定性經(jīng)濟交易實質，才是征稅的核心所在。
現(xiàn)將《稅收風險提示函》摘選如下：
【風險點1】以貨幣資金投資，收取固定利潤不承擔經(jīng)營風險，未按規(guī)定計提增值稅銷項稅額。
【風險描述】貴公司（甲方）與FS市某汽車服務廣場（乙方）簽訂投資協(xié)議，共同出資設立了FS市XX公交汽車維修有限責任公司，公司注冊資本為人民幣100萬元整。甲方以貨幣方式出資51萬元，占注冊資本的51%;乙方以貨幣方式出資49萬元，占注冊資本的49%。
投資協(xié)議雙方明確約定：公司正式投入生產以后，經(jīng)年終審計確認經(jīng)營出現(xiàn)利潤時，雙方按股權比例進行分配，甲方所得回報不得少于每年20萬元整；如經(jīng)營虧損公司每年須付甲方固定投資回報不得少于20萬元整。(注：被投資公司一直虧損，公汽公司將收取的20萬元計入了“投資收益”）
【涉稅分析】上述的投資事項，其交易實質是股東向被投資企業(yè)提供了借款而收取了資金使用費，稅收處理應該按照“貸款服務”繳納增值稅。
【政策依據(jù)】根據(jù)《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》附《銷售服務、無形資產、不動產注釋》（五）金融服務1.貸款服務：以貨幣資金投資收取的固定利潤或者保底利潤，按照貸款服務繳納增值稅。
貴公司以貨幣資金出資，收取固定利潤，自2016年5月1日起，應按“貸款服務”依6%的稅率計算繳納增值稅。
【風險防控建議】根據(jù)《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）的相關規(guī)定，貴公司提供的貸款服務，購買方不能抵扣其進項稅額。建議調整雙方的交易模式，以出租廠房或場地的方式收取固定收益，貴公司可以按“簡易征收”依5%的征收率繳納稅款，同時開具增值稅專用發(fā)票，由控股子公司抵扣其進項稅額，最大限度的享受營改增的政策紅利。
【風險點2】以非貨幣資產投資，收取線路有償使用金不承擔經(jīng)營風險，未按規(guī)定計提增值稅銷項稅額。
【風險描述】貴公司與美國某集團有限公司簽署合作經(jīng)營協(xié)議，共同出資設立了FSYC公共交通有限公司。貴公司以七條公交線路的經(jīng)營權及公汽三公司場區(qū)（含相關設備、固定資產等）非貨幣資產出資作價人民幣340萬元，占合資公司注冊資本（1588萬元）的21.4%。
投資協(xié)議雙方明確約定：合作公司設立后，乙方每年向貴公司（甲方）繳納線路有償使用金70萬元，當實現(xiàn)利潤200萬元以上時，超出部分甲乙雙方按3:7比例分成。
貴公司與某投資有限公司簽署合作經(jīng)營協(xié)議，共同出資設立了FSTH公共交通有限公司。貴公司以公交線路及場地非貨幣資產出資作價人民幣472萬元，占合資公司注冊資本（1180萬元）的40%。
投資協(xié)議雙方明確約定：貴公司（甲方）有償向合作公司提供公交線路及場地，合作公司每年向甲方支付63萬元人民幣有償使用金，當合作公司年度利潤達到300萬元人民幣時，超出300萬元人民幣部分甲乙雙方按比例分成。
(注：以上合作公司一直虧損，公汽公司將收取的固定收益計入了“投資收益”）
【涉稅分析】貴公司收取的固定收益，實質上就是讓渡的公交線路經(jīng)營權，正如合同中所列稱之為“線路有償使用金”，稅收處理應該按照應按轉讓“其他權益性無形資產—經(jīng)營權”繳納增值稅。
【政策依據(jù)】根據(jù)《《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》附《銷售服務、無形資產、不動產注釋》：銷售無形資產，是指轉讓無形資產所有權或者使用權的業(yè)務活動。無形資產，是指不具實物形態(tài)，但能帶來經(jīng)濟利益的資產，包括技術、商標、著作權、商譽、自然資源使用權和其他權益性無形資產。
其他權益性無形資產，包括基礎設施資產經(jīng)營權、公共事業(yè)特許權、配額、經(jīng)營權(包括特許經(jīng)營權、連鎖經(jīng)營權、其他經(jīng)營權)、經(jīng)銷權、分銷權、代理權、會員權、席位權、網(wǎng)絡游戲虛擬道具、域名、名稱權、肖像權、冠名權、轉會費等。
貴公司轉讓線路經(jīng)營權收取的固定收益，應按轉讓“其他權益性無形資產—經(jīng)營權”依6%的稅率計算繳納增值稅。
【風險點3】復合交易事項，未按規(guī)定計提增值稅銷項稅額。
【風險描述】某廣告公司為獲取貴公司公交車語音報站器的廣告經(jīng)營權，根據(jù)貴公司的要求，制作安裝車內拉手10,416個，共計支出拉手費用及安裝維護費用185,040元。作為補償，雙方簽訂公交車內報站器合作協(xié)議,某廣告公司取得了公交車語音報站器兩年的廣告經(jīng)營權。
【涉稅分析】上述復合交易事項，在稅收的處理上要分拆為兩項交易事項，一是轉讓了廣告經(jīng)營權；二是外購了貨物及勞務。其交易實質是用轉讓的廣告經(jīng)營權，抵頂了支付外購貨物及勞務的款項從而獲取了經(jīng)濟利益，即實現(xiàn)了銷售。
【政策依據(jù)】同【風險點2】。貴公司轉讓廣告經(jīng)營權獲取的185,040元經(jīng)濟利益，應按轉讓“其他權益性無形資產—經(jīng)營權”依6%的稅率計算繳納增值稅。
如何準確定性經(jīng)濟交易實質，這確實是個難題，我們再來思考下面的這個實例：
某城市商業(yè)銀行購買了價值8千萬的房產，提供給該市不動產登記與房屋交易管理中心使用，因未收取租金無銷售額，在增值稅的處理上就成了疑難問題。
財稅〔2016〕36號附件1第十四條規(guī)定，單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，視同銷售服務，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。顯然，該銀行提供的房產不屬于用于公益事業(yè)，那么是否屬于用于以社會公眾為對象的呢？好像也不是，因面對的是辦理不動產登記與房屋交易特定的服務對象，那又該如何視同銷售服務確定銷售額呢？
財稅〔2016〕36號附件1第四十四條規(guī)定，納稅人發(fā)生本辦法第十四條所列行為而無銷售額的，主管稅務機關有權按照下列順序確定銷售額：
?。ㄒ唬┌凑占{稅人最近時期銷售同類服務、無形資產或者不動產的平均價格確定。
（二）按照其他納稅人最近時期銷售同類服務、無形資產或者不動產的平均價格確定。
?。ㄈ┌凑战M成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：
組成計稅價格=成本×（1 成本利潤率）成本利潤率由國家稅務總局確定。
因商業(yè)銀行無租提供給該市不動產登記與房屋交易管理中心使用的房產，無法找到銷售同類服務的平均銷售價格，只能按組成計稅價格確定銷售額，但組成計稅價格中的成本（視同有償出租的成本）又該如何確定呢?難道是稅法允許扣除房產的相應期限的折舊額嗎？就這樣所謂的仁者見仁智者見智，增值稅就變成了“爭執(zhí)稅”。
【注：不動產經(jīng)營租賃服務是銷售服務的5級子稅目：銷售服務（1級）>現(xiàn)代服務（2級）>租賃服務（3級）>經(jīng)營租賃服務（4級）>不動產經(jīng)營租賃服服務（5級）】
真實的情形是雙方簽訂協(xié)議明確約定，市不動產登記與房屋交易管理中心必須在該城市銀行開設存款賬戶，且保證年平均存款余額不低于5億元，該城市銀行不另外收取租金等其他費用。顯然，該城市銀行這樣做具有合理的商業(yè)目的，也符合銀行的經(jīng)營常規(guī)，事實上是有償提供房產，只是有償?shù)姆绞讲皇侵苯邮杖∽饨穑情g接的通過吸存再放貸、投資等實現(xiàn)收入而賺取利潤。依筆者之見，這并不是無償提供服務，不應按視同銷售服務征稅
涉稅實務中，有些情形是人為制造疑難而自尋煩惱，還把成因歸責為所謂的稅收不確定性。
以上實例說明，準確定性經(jīng)濟交易實質，必須要用商業(yè)模式的視角去發(fā)現(xiàn)問題，研究問題，解決問題。商業(yè)模式是基于利益相關者的交易結構，好的商業(yè)模式可以幫助企業(yè)創(chuàng)建一個有利于自己的經(jīng)營小環(huán)境，這個小環(huán)境由兩個基本要素構成：一是客戶價值創(chuàng)造模式，二是企業(yè)價值獲取方式。
打開企業(yè)的邊界，在商業(yè)模式創(chuàng)建的小環(huán)境中，從基于利益相關者的交易結構的視角去思考，從企業(yè)實際價值創(chuàng)造的方式來分析，準確定性其經(jīng)濟交易實質，繼而對納稅屬性進行識別與分析，稅收疑難問題就會迎刃而解，有一種進入新天地的感覺。
